来源：大成律师事务所

一、引言

海关最重要的权力之一就是在进出口货物放行后的追补税权。2022年起，海关对原产于马来西亚的进口化工产品开展优惠原产地证书后续境外核查追补税。笔者在代理相关行政争议案件的过程中，主张优惠原产地规则对海关追补税权形成限制与对抗。

即将自2024年12月1日施行的《中华人民共和国关税法》第四十五条至四十七条将海关追补税期限由1年补税、违反规定的3年追税及滞纳金，变为3年补税、违反规定的3年追税及滞纳金、走私不受追补税期限限制。这一重大立法变化，使得厘清海关追补税制度与优惠原产地规则的关系更具有现实紧迫性。

本文结合相关案例论证题述观点，期待能引起业界的关注和思考，共同推进高水平对外开放

二、案例

2022年，海关针对享受《中国-东盟全面经济合作框架协议》协定税率（零关税）进口的原产于马来西亚的化工油品，向马来西亚国际贸易与工业部（MITI）发函核查优惠原产地证书。

核查结果显示，相当数量的原产地证书虽确为MITI签发（即为官方签证机构签发的“真证”，非伪造、篡改），但MITI答复“证书所列产品不满足中国-东盟自贸区项下原产地规则的要求，因此不具备中国-东盟自贸区项下原产地证书签发资格”。

部分案件中，海关向境外发函核查时，相关货物享惠放行已近1年至2年数个月；海关通知纳税人追补税时，相关货物享惠放行已超过1年数个月甚至3年数个月。单票货物追补税金额多的达到500多万元人民币（追税的滞纳金另计），部分纳税人被追补税的货物多达20多票。

三、观点

海关主张有权依据《中华人民共和国海关进出口货物征税管理办法》（海关总署令第124号，2018年修订）第八条第二款在货物放行后对原产地开展后续的“实质性审核”；有权依据相关原产地管理办法开展原产地境外核查；有权依据《中华人民共和国海关法》第六十二条开展追补税。

我方认为，原产地规则既包括用以判断进出口货物原产地的实体性判定标准和规范，也包括判定货物原产地的各种程序性管理规定。我国签署的自由贸易协定项下的优惠原产地规则，对优惠原产地证书的签发、提交、验证、核查、给惠、放行有“自成一体”的特别规定，最核心的要求是进口方海关应在通关环节验核原产地证书并一次性决定是否接受并给予优惠待遇。

我国海关如突破优惠原产地规则、开展后续核查追补税，应基于“打击瞒骗”和“1年合理期限内完成”两大原则。如在货物享惠放行后过于延迟开展核查、且对“真证”追补税，将损害善意的进口商基于对境外官方签证机构的签证行为和我国海关的给惠放行行为的双重信赖利益，破坏优惠原产地证书促进贸易便利的价值。

（注：本文不讨论案例所涉其他执法争议问题）

四、论证

（一）“原产地证书”具有特殊地位和作用

影响进口关税核定有三个重要因素，即价格、归类（关系税率）和原产地（关系税率）。价格与归类，进口商只要充分了解商品信息、认真对照规则，就能正确申报、至少“八九不离十”。唯独原产地是进口商不可能依靠自己力量、从商品本身去判断的。面对漂洋过海而来的商品，就连进口方海关也无法准确判断原产地。

因此，全世界推行原产地证书。原产地证书是具有法律效力的文件，是贸易关系人交接货物、结算货款、索赔理赔、进口国（地区）通关验收、征收关税的有效凭证，也是出口国（地区）享受配额待遇、进口国（地区）对不同出口国（地区）实行不同贸易政策的凭证。

我国进口货物涉及的与税率相关的原产地证书有两类，即“一般原产地证书”和“优惠原产地证书”，适用范围、原产地规则制定方式、国内相关规定和国际协定对比见下表：

（二）优惠原产地证书验核给惠本应限于通关环节

我国进口货物涉及的上述两类原产地证书的签发、验核制度对比见下表：

通过以上对比可知，由于世界上大多数国家出口到我国的货物都能享受最惠国待遇，且优惠原产地证书适用的特惠税率/协定税率较最惠国税率更为优惠，优惠原产地证书签发、验核、给惠制度较一般原产地证书程序更为严格、时效要求更高。

查遍包括中国-东盟在内的我国对外签订的22个优惠贸易安排和自由贸易协定相关的原产地规则、以及我国相应转换的原产地管理办法（层级为海关总署规章或公告），优惠原产地证书制度的逻辑均为：申请-签发-提交-进口方海关收到证书后逐票验证（审核格式、内容、签章、有效期等栏目）并当即决定是否给惠/或是必要时“限时”（90天至180天不等）核查后确认是否给惠，核查期间暂缓给惠（暂不放行或按较高税率收取保证金放行）；是否接受原产地证书并给惠，由进口方海关“说了算”；无规定允许进口方海关在通关环节给惠后、再核查再撤销给惠，此绝非立法遗漏。

《海关关于最不发达国家特别优惠关税待遇进口货物原产地管理办法》（海关总署第231号令）逻辑同上。

优惠原产地证书独特的验核给惠制度设计原因分析如下：

• 逐票验证、当即给惠：进口商无法自行判断原产地，优惠原产地证书具有公证性质，关系进出口商重大利益，且是否给惠是进口国海关“说了算”。唯有当场验证给惠，进出口双方才能及时结算、理赔索赔。
• “必要时”核查：优惠原产地证书是以促进贸易便利为首要目的，进口国应给予出证方足够信任，频繁核查导致成本增加，产生贸易摩擦。
• 通关环节核查：如果核查不限定在通关环节，通关环节逐票验证的要求是没有意义的。优惠原产地证书联网数据交换的推广，说明优惠原产地证书验核追求“即时”、至少是“及时”。
• “限时”核查：限时是为了避免导致码头费、仓储费增加，或避免具保放行时资金占用成本增加，也避免久拖不决影响进口商对外索赔。
• 核查期间暂缓给惠：进口商由此明白，海关对是否给惠尚未确定，进口方要做好索赔的准备，可与出口商暂缓结算。

（三）以中国-东盟FTA项下优惠原产地规则为例

1、《关于修订<中国-东盟全面经济合作框架协议>及项下部分协议的议定书》项下《经修订的中国-东盟自贸区原产地规则操作认证程序》

• “签证机构”规则二：“原产地证书（Form E）应当由出口方的签证机构签发。”
• “出口前检查”规则七 ：“签证机构应当恪尽职守，对每一份原产地证书（Form E）申请进行适当检查，以确保：（一）申请表及原产地证书（Form E）按照原产地证书（Form E）背页说明的要求正确填写，并经授权人签名；（二）产品原产地符合中国－东盟自贸区原产地规则；（三）原产地证书（Form E）中的其他说明与所提交的证明文件相符；（四）所列明的产品名称、数量及重量、包装唛头及编号、包装件数及种类与出口产品相符；（五）在遵守进口方国内法律、法规和行政规章的前提下，一份原产地证书（Form E）可涵盖多项产品，但每项产品必须符合相应的原产地规则。”
• “原产地证书（FORM E）的签发”规则八：“……（四）出口商应当向进口商提供原产地证书（Form E）正本，以便呈交给进口港（地）海关，第二副本应当由出口方签证机构留存，第三副本由出口商留存。（五）进口方海关拒绝接受原产地证书的，应当在该份原产地证书（Form E）第四栏内加注。（六）原产地证书（Form E）因上述第（五）款所列原因而未被接受的，进口方海关应当对签证机构所作澄清加以考虑，并就可否接受该份原产地证书（Form E）并给予优惠待遇进行评估。上述澄清应当针对进口方提出的拒绝给予优惠待遇的理由进行全面、详细的阐述。”
• “提交”规则十八：“（一）进口方海关可以请求进行追溯核查。可以随机进行核查，也可以在有理由对有关文件的真实性或者涉及全部或部分产品真实原产地相关信息的准确性表示怀疑时进行核查。1．核查请求应当书面提出，随附一份原产地证书（Form E） 复印件，指出该证书中可能有误的内容，详列核查理由，并提供其他补充信息。随机核查不受此限。2．在等待核查结果期间，进口方海关可以暂缓给予优惠待遇。但是，只要有关产品不属于禁止或限制进口产品，又不涉嫌瞒骗，在采取相应的管理措施（例如，以所适用的较高税率征税或者收取等额保证金）后，货物可予以放行。3．出口方海关或签证机构收到追溯核查请求后，应当迅速回应，并在收到请求后90天内予以回复。出口方海关或签证机构可书面要求延长90天，只要该延长请求在初始的90天内提出。（二）如进口方海关对追溯核查的结果不满意，在特殊情况下，可以请求到出口方进行核查访问。1．根据本款规定开展核查访问前，进口方海关应当通知出口方的主管机构，以商定核查访问的条件和方式。2．核查访问应当在收到根据上述第1项规定发出的通知后60天内进行。（三）从开展核查（包括追溯核查和核查访问），直到将核查结果通知出口方海关当局和/或签证机构，整个核查程序应当180天内完成[如根据规则十八（一）3有延期请求则为270天]。在等待核查访问的结果期间，应当适用规则十八（一）2的规定，暂缓给予优惠待遇。……（五）在追溯核查或核查访问过程中，出口方未能在上述第（一）款、第（二）款及第（三）款规定的核查时限内回复，从而满足进口方海关要求的，可以拒绝给予优惠待遇。……”

2、《中华人民共和国海关〈中华人民共和国与东南亚国家联盟全面经济合作框架协议〉项下经修订的进出口货物原产地管理办法》（海关总署公告2019年第136号）

第十七条：“为了确定原产地证书（或者流动证明）真实性和准确性、确定进出口货物的原产资格，或者确定进出口货物是否满足本办法规定的其他要求，海关可以通过以下方式开展原产地核查：（一）要求进口货物的收货人或者其代理人、出口货物的发货人或者其代理人、生产商提供货物原产地以及签发原产地证书相关的信息和资料；（二）实地核查出口货物的生产情况，查阅、复制有关合同、发票、账簿以及其他有关资料；（三）要求东盟成员国相关主管机构核查原产地证书（或者流动证明）的真实性及货物的原产资格，必要时提供出口商或者生产商以及货物的相关信息；（四）双方海关共同商定的其他程序。在等待核查结果期间，依照进口货物收货人或者其代理人申请，海关可以依法办理担保放行，依照法律、行政法规规定不得办理担保放行的情形除外。”

第十九条第五项：“自提出原产地核查请求之日起270天内，海关没有收到东盟成员国相关机构的核查反馈结果，该进口货物不适用《中国东盟框架协议》协定税率。”

3、《中国-东盟自由贸易区优惠关税原产地证书》（即FORM E）

第4栏内容为“4．官方使用 ▢给予优惠待遇 ▢不给予优惠待遇（注请明原因）__________进口成员方有权签字人签字”。FORM E“背页说明”明确：“8．官方使用：不论是否给予优惠待遇，进口方海关必须在第4栏作出相应的标注（√）”。

综上，优惠原产地规则限定进口方海关在通关环节验核优惠原产地证书、并一次性决定是否接受并给惠。唯有如此，才能使进口国海关拒绝给惠的后果能够及于出口国，而非加害无力自行判断原产地的本国进口商，才能真正发挥优惠原产地证书促进贸易便利的作用。

（四）优惠原产地后续核查应遵循“打击瞒骗”和“1年合理期限内完成”两大原则

海关以海关总署规章中规定的后续“实质性核查”为由，对货物给惠征税放行后再开展原产地核查，本身是突破了上述作为“特别约定”、“特别法”的自由贸易协定和相关原产地管理办法。这种突破应遵循以下两大原则：

一是“打击瞒骗”原则。

海关开展优惠原产地后续核查的合法目的，并非将拒绝给惠的权力后移，而是应限定于打击原产地瞒骗行为、至少是过失行为。即，如后续核查结果显示进口商明知或应知证有问题还向海关提交，才能向进口商追补税。

二是“1年合理期限内完成”原则。

优惠原产地证书如不被进口国海关接受，进口商可以向出口商追偿。但是，实践中超过1年后进口商就不可能向外商索赔，因为合同义务早已结清；补税金额积少成多、外商不愿意承担；关键是追补税是进口方海关明显违反优惠原产地规则造成，进口商即使承担昂贵国际仲裁费用也无法获得赔偿。

因此，海关即使以通关便利为由在货物放行后才开展优惠原产地核查，在相关国际协定和国内立法作为约束和保障的情况下，也应尽快发起、控制在货物缴税放行后1年内获得结果并作出相应处置。如果只是放行快，给惠却迟迟不决或反复无常，绝非贸易便利。

在超过相对合理的1年后，海关应承担未按优惠原产地规则在通关环节行使核查权和“拒绝权”的责任后果，对不可归责于进口商的“假证”（即伪造、篡改）都不应追补税，更毋论“真证”。如对持“真证”的进口商追补税，实质是非法撤销优惠待遇，破坏优惠原产地证书制度，导致善意的进口商基于境外政府部门（或授权机构）的签证行为和我国海关的给惠放行行为的双重信赖利益遭受不可逆转的重大损害，构成适用法律法规错误、滥用职权、明显不当。

（五）《关税法》明确海关根据原产地规则确定原产地

《关税法》一项新增内容，即第十一条规定：“关税税率的适用应当符合相应的原产地规则。完全在一个国家或者地区获得的货物，以该国家或者地区为原产地；两个以上国家或者地区参与生产的货物，以最后完成实质性改变的国家或者地区为原产地。国务院根据中华人民共和国缔结或者共同参加的国际条约、协定对原产地的确定另有规定的，依照其规定。进口货物原产地的具体确定，依照本法和国务院及其有关部门的规定执行。”而此前《进出口关税条例》仅明确不同原产地适用不同税率，未提及原产地如何确定。这一“立法变化”实为将实践中的原则写入法律。

如前所述，原产地规则包括两大部分，一是原产地标准和规范，二是判定货物原产地的各种程序性管理规定。利用体系解释的方法可知，进口方海关在通关环节的给惠放行行为，根据优惠原产地规则中的程序性管理规定即是“确认”原产地的标志。由于优惠原产地规则本身未允许进口方海关对善意进口商事后撤销优惠待遇，海关不应对“真证”时隔久远反言、以追补税之名、行撤销优惠待遇之实。

五、建议

以往优惠原产地证书后续核查结果都是关于证的真假，本系列案获得大面积“证是真的、但不符合签发条件”是史上“罕见”结果。执法人员长期以来对这种核查结果如何处置缺乏系统思考，容易受海关追补税权“一叶障目”。在《关税法》将海关补税期限由1年延长至3年的情况下，偏激的执法观点如果得不到纠正，对自由贸易区进出口从业者信心的打击可想而知。

《关税法》虽然明确关税税率适用根据原产地规则确定，并将相关国际条约、协定以及我国相关国内法共同作为确定原产地的依据，但仍较为“含蓄”。立法机关、执法机关宜通过适当形式作出指引，明确优惠原产地特殊的验核、给惠制度独立于海关追补税制度，海关超过1年后不能对“善意”的进口商追补税，才能兼顾贸易便利与依法行政，避免执法人员有意无意的滥权。

作者：

特别声明：大成律师事务所严格遵守对客户的信息保护义务，本篇所涉客户项目内容均取自公开信息或取得客户同意。全文内容、观点仅供参考，不代表大成律师事务所任何立场，亦不应当被视为出具任何形式的法律意见或建议。