《关税法》规定《中华人民共和国进出口税则》为其附件，同时又在第九条把该附件“规则与说明”中的关税税目的组成、关税税目适用规则、商品归类定义等内容以法律正文的形式予以明确。

首先，需要理顺税则、税目和商品归类之间的逻辑关系。关税税则是国家按照立法程序公布实施的商品分类目录以及适用税率的文件，包括税目、税率与归类规则三部分内容，归类规则又包括归类总规则和各类注释。关税税目是以世界海关组织《商品名称及编码协调制度》为基础对进出口商品计征关税的分类目录，由税则号列（税号，商品编码）和目录条文（商品名称和描述）两部分组成。商品归类是指按照税则规定的目录条文和归类总规则、类注、章注、子目注释、本国子目注释，以及其他归类注释确定，将进出口商品归入相应的税则号列[1]。

根据以上定义可知，关税税目是关税税则的组成部分之一，关税税则是商品归类的主要依据。

进出口商品归类不正确、税则号申报不准确或者申报不实，可能会影响海关统计的准确性、海关监管秩序和进出口许可证、配额管理，导致适用关税税率错误、出口退税错误等后果，一经查证会被处以不同程度的罚款并没收违法所得[2]。《关税法》作为法律一经颁布就具有稳定性，但是，作为《关税法》附件的关税税则可能会因国际贸易形势的变化、国家贸易政策和产业政策的调整而被不时调整，因此，进出口企业应当关注税则变化，严格按照税则规定对进出口商品进行准确归类，确定并申报准确的商品编码。

二、增加“关税税率的适用应当符合相应的原产地规则”的规定

原产地是除商品归类之外、确定进口商品适用关税税率另一重要要素。《关税法》第十二、十三和十四条，规定了来自不同原产地的进口商品如何适用税率。第十六至十九条规定了对原产于被我国采取反倾销、反补贴或对等措施、报复性关税措施的进口商品如何适用税率。

外贸企业应充分重视原产地规则已经上升为法律的事实，首先，提前确定拟进口商品原产地，对于两个以上国家或者地区参与生产的货物，以最后完成实质性改变的国家或者地区为原产地，对“实质性改变”的判断应当遵循《中华人民共和国进出口货物原产地条例（2019修订）》的规定。如果无法确定原产地，可以在货物进口前向海关申请原产地预确定或预裁定，避免原产地申报不实或申报错误导致的不利后果。

其次，进口企业应提前了解我国针对拟进口国家、地区以及源于该原产地的进口商品适用的税率、是否被采取了反倾销、反补贴、对等措施或报复性关税措施，出口企业也应提前了解拟出口国家、地区对原产于我国商品的关税政策，以尽早做出商业筹谋和合理规划。当然，不能为了规避关税政策而实施“不具有合理商业目的而减少应纳税额的行为”，否则，国家可以采取调整关税等反规避措施[3]。

三、确定适用税率时间及纳税时间的变化

《关税条例》规定，进出口货物应当适用海关接受该货物申报进出口之日实施的税率，纳税义务人应当自海关填发税款缴款书之日起15日内缴纳税款。《关税法》确定适用税率的时间点与缴纳关税时限的起算点均调整为完成申报之日。

海关接受申报之日、完成申报之日以及海关填发税款缴款书之日，三个时间点位于海关申报流程中的不同阶段，具有不同的法律意义，《关税法》的这一变化对进出口收发货人适用税率和缴纳税款有一定程度的影响。

要厘清这三个时间点的关系，首先需要明确“申报”的概念。

进出口收发货人具有报关纳税的基本义务，因此，海关事务中的“申报”主要包含两方面内容，进出口货物基本情况的申报，即报关，其目的是能够让商品合法进出境；以及进出口货物关税税额的申报，即报税，其目的是让纳税主体履行纳税义务。

《关税法》第四十二条相较《关税条例》，增加了“纳税人、扣缴义务人应当按照规定的期限和要求如实向海关申报税额，并提供相关资料”的内容，接下来第四十三条规定了纳税主体应当自完成申报之日起十五日内缴纳税款。根据法律条文上下行文关系，此处的“完成申报之日”应当是完成“向海关申报税额”之日，并非完成报关之日。

根据《中华人民共和国海关进出口货物申报管理规定（2018年11月修订）》（《申报管理规定》）第二条，报关的“申报”是指“进出口货物的收发货人、受委托的报关企业，依照《海关法》以及有关法律、行政法规和规章的要求，在规定的期限、地点，采用电子数据报关单或者纸质报关单形式，向海关报告实际进出口货物的情况，并且接受海关审核的行为”。

报关时申报的进出口商品税则号、原产地和货物价值等内容是确定税率和税额的基本要素，虽然报关和报税是进出口收发货人基于两个不同法律规定实施的行为，具有不同的法律意义，但是两者基本同时进行，“自主申报、自行缴税”的进出口货物，这种“同时性”更为明确，海关要求进出口企业、单位在办理海关预录入时，填报报关单各项目的同时要利用预录入系统的海关计税（费）服务工具计算应缴纳的相关税费，并对系统显示的税费计算结果进行确认，连同报关单预录入内容一并提交海关[4]。因此，可以统一参照报关中的“申报”来理解《关税法》下“海关接受申报之日”和“完成申报之日”的区别。

海关接受申报之日为海关接受申报数据之日。《申报管理规定》第九条，本规定中的申报日期是指申报数据被海关接受的日期。不论以电子数据报关单方式申报或者以纸质报关单方式申报，海关以接受申报数据的日期为接受申报的日期。据此，海关接受申报日期与申报日期是同一个概念，就是海关接受申报数据的时间。

完成申报之日，没有明确的法规界定。根据《申报管理规定》第十条，“海关已接受申报的报关单电子数据，人工审核确认需要退回修改的，进出口货物收发货人、受委托的报关企业应当在10日内完成修改并且重新发送报关单电子数据，申报日期仍为海关接受原报关单电子数据的日期“。由此可知，海关接受申报后，申报并不一定完成，需要修改的，申报主体应当重新发送修改后的数据。也就是说，完成申报之日可能是海关接受申报之日，也可能晚于海关接受申报之日。对于“自主申报、自行缴税”货物，进出口企业、单位收到海关通关系统发送的回执之日，可视为完成申报之日，应当从该日起15日内办理相关税费缴纳手续。

海关填发税款缴款书之日晚于海关接受申报之日以及完成申报之日。《中华人民共和国海关进出口货物征税管理办法（2018修订）》第十八条规定，除另有规定外，海关应当在货物实际进境，并且完成海关现场接单审核工作之后及时填发税款缴款书。需要通过对货物进行查验确定商品归类、完税价格（《关税法》已经将该表述变更为“计税价格”）、原产地的，应当在查验核实之后填发或者更改税款缴款书。《海关总署关于明确进出口货物税款缴纳期限的公告》（2022年第61号公告）进一步明确了纳税义务人自行打印的版式化《海关专用缴款书》的“填发日期”为海关税款缴纳通知制发之日。因此，海关在接受申报并完成申报之后填发税款缴款书。

《关税法》正式实施后，确定适用税率的时间点与缴纳关税时限的起算点均调整为完成申报之日，缴纳关税时限的起算日期相较于原来有所提前，外贸企业要注意按时缴纳关税，逾期会承担额外滞纳金。而确定适用税率的时间点相较于原来则可能会有所延后，对于存在被采取临时关税措施风险的进出口货物或者关税配额临界到期的进口货物，外贸企业应当合理安排申报时间。有人认为，这些计算基准日的修改，“预示申报主体先行自报自缴，行政机关加强后续监管将成为未来关税税收征管的主流模式”[5]。

四、少征、漏征税款的追缴以及多征退税的变化

首先，《关税法》对少征、漏征税款追缴的处理趋于严格。

《关税条例》根据义务主体是否有过错对于少征、漏征税款的追缴时间做出了不同的安排，义务主体对少征、漏征无过错的，海关自缴纳税款或者货物放行之日起1年内，向纳税义务人补征税款；如果义务主体违反规定少征、漏征税款的，追缴期限延长为三年，同时加收滞纳金。

《关税法》不再区分义务主体过错与否，对于少征、漏征税款的追缴时间统一调整为自缴纳税款或者货物放行之日起三年。义务人无过错的，在规定的期限内补缴，否则自规定的期限届满之日起，加收滞纳金；义务人有过错的，违反规定造成少征或者漏征税款的，除了补缴税款外，同时承担滞纳金[6]。需要注意，对于走私行为追征税款、滞纳金的，不受三年期限的限制。

另外，《关税法》对于多征应退税款的处理趋于友好。纳税义务人发现多缴税款的，要求海关退税的申请提出时限由《关税条例》规定的“自缴纳税款之日起1年”延长为三年[7]。

五、重视欠缴税款的法律后果

缴税主体无正当理由超过规定期限未缴纳进出口关税税款的，因延迟理由、延迟程度以及主观过错等的不同，可能会承受如下不同法律后果：

1. 加收滞纳金

延迟缴纳税款的，自规定的期限届满之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金[8]。

2. 被责令提供担保

进出口货物的纳税人在规定的纳税期限内有转移、藏匿其应税货物以及其他财产的明显迹象，或者存在其他可能导致无法缴纳税款风险的，海关可以责令其提供担保[9]。

3. 被实施冻结、查封、扣押的强制措施

纳税人不按海关要求提供担保的，经直属海关关长或者其授权的隶属海关关长批准，海关可以实施下列强制措施：（一）冻结纳税人金额相当于应纳税款的银行存款、汇款；（二）查封、扣押纳税人价值相当于应纳税款的货物或者其他财产[10]。

4. 欠税主体或其法定代表人被限制出境

纳税人未缴清税款、滞纳金且未向海关提供担保的，经直属海关关长或者其授权的隶属海关关长批准，海关可以按照规定通知移民管理机构对纳税人或者其法定代表人依法采取限制出境措施[11]。

5. 被实施强制执行措施

未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，由海关责令限期缴纳；逾期仍未缴纳且无正当理由的，经直属海关关长或者其授权的隶属海关关长批准，海关可以实施下列强制执行措施：（一）划拨已冻结银行存款、汇款；（二）拍卖或者变卖已查封、扣押的货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。海关实施强制执行时，对未缴纳的滞纳金同时强制执行[12]。

6. 被处以罚款

海关法第六章“法律责任”对于一些违反关税征管的行为规定了罚款的处罚措施。比如，纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者藏匿财产等手段，妨碍海关依法追征欠缴的税款的，除由海关追征欠缴的税款、滞纳金外，处欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款[13]。

另外，外贸企业也要注意，关税税款的追缴可能会影响企业债务的偿付顺序，关税税款具有优先执行性。少征、漏征税款的执行劣后于纳税义务人有担保的债务，优先于其无担保债务，但是，如果欠缴税款发生在纳税义务人以其财产设定抵押、质押之前，则税款优先于抵押权、质权的执行[14]。

六、纳税义务人的主动报告义务

纳税义务人应当就某些法定情况向海关主动履行报告义务，履行报告义务的主体包括两类：第一类是欠税的纳税义务人；第二类是减免税货物、保税货物处于监管期间的纳税义务人。这两类主体在进行合并、分立、资产重组或具有解散、破产或其他依法终止经营情形时，应当提前向海关报告。《关税条例》规定纳税义务人报告后只能缴清税款，而《关税法》做出了更为宽松的规定，报告后，纳税义务人可以选择缴清税款和滞纳金（如有），也可以选择提供相应的担保[15]。应当报告而未报告的，会被海关给予警告或处三万元以下罚款[16]。

以上是笔者结合现行有效的法律规定对《关税法》涉及的几个重点问题的提示和解读，难免主观。可以预见，《关税法》实施后，《中华人民共和国海关进出口货物征税管理办法（2018修订）》会做出相应的修订调整，海关总署也可能会以各类公告的形式对《关税法》规定概括模糊之处进行明确，外贸企业应多加关注，确保依法合规经营。