内容摘要

如何有效治理跨境电商零售进口领域的走私风险，是关乎新业态可持续发展的核心监管难题。当前基于“三单比对”的监管范式，在执法实践中易陷入“形式合规”陷阱，难以有效识别与认定刷单、推单等隐蔽的走私行为。为克服此困境，本文论证了从形式审查向实质审查转型的必要性与可行性。实质审查的核心在于超越订单、支付、物流数据的表层匹配，通过对交易主体、贸易链路与交易目的的实质性核查，还原商业本质。这一审查范式的革新，是确保监管逻辑周延、防范执法偏差，并最终实现业态规范与创新协同发展的关键。

关键词：跨境电商走私、定罪、三单比对、实质认定、三单不一致

一、问题的提出

跨境电商零售进口自2012年试点以来，在国家政策扶持及消费升级等多重利好下，呈现出蓬勃发展的态势。尤其是2016年4月8日生效实施的《关于跨境电子商务零售进口税收政策的通知》（简称48新政），对跨境电商零售进口按照货物征税，要求所有通过与海关联网的电子商务交易平台交易能够实现交易、支付、物流电子信息“三单比对”，对符合条件的进口商品征收综合税（包括关税、增值税、消费税），设定了最高单次及年度的交易限额，限额内商品的关税暂设为0，增值税和消费税则按照法定应纳税额的70%征收，该通知使跨境电商零售进口产生巨大的税率优势。2018年，国家陆续出台多项规定调整、规范跨境电商进口。不仅明确了目前跨境电商零售的两种进口模式：网购保税进口和直购进口，同时也继续加大了税收优惠力度，使个人单次交易限额由2000元提高至5000元，年度交易限额由20000元提高至26000元。

与具备成熟监管框架的一般贸易相比，跨境电商零售进口凭借其特有的通关便利与税收优惠政策，展现出显著的发展活力。然而，这一制度优势在激励产业创新的同时，也因其与生俱来的监管复杂性，为不法行为创造了套利空间。实践中，部分主体利用立法滞后与监管盲区，通过伪报申报要素、伪报贸易性质等多种形式构造虚假交易，其行为模式的最终指向，均是利用跨境电商零售进口的个人年度限额与综合税率优惠，以达成偷逃应缴税款的核心目的。

针对此类行为，当前海关缉私部门在执法实践中，主要将“三单是否一致”作为判定走私罪与非罪的关键客观标准。尽管该标准在提升执法效率方面具有直观价值，但其过于形式化地适用在理论与实务界引发了广泛争议。本文认为，若将“三单不一致”作为认定刑事犯罪的充分必要条件，可能导致刑事打击面的不当扩大。大量仅在形式上存在数据瑕疵、却无实质走私故意的中小商家将面临刑事追诉风险。这种“一刀切”的执法倾向，不仅可能扼杀跨境电商行业的创新活力与繁荣根基，更与刑法所倡导的谦抑性原则相悖，亦不符合当前国家着力保护民营企业、营造审慎包容营商环境的宏观政策导向。因此，未来在执法与司法实践中，亟需从当前对“三单”形式一致性的依赖，转向对交易真实性与行为人主观故意的实质性审查，以确保法律适用的精准与公正。

二、“三单比对”：跨境电商零售进口的制度框架与监管逻辑

• 商品与用途的限定性。所进口商品必须被纳入《跨境电子商务零售进口商品清单》范围，并严格限于个人自用目的，同时满足跨境电商零售进口税收政策规定的具体条件。这一规定从源头上定义了该业态的边界，将其与传统的大宗货物贸易区分开来。
• 交易数据的电子化与联网比对。通常情况下，交易必须通过与海关联网的电子商务交易平台进行，确保能够实现交易、支付、物流电子信息（即“三单”）的自动比对。这一“三单比对”机制构成了事中监管的技术基石，旨在通过数据交叉验证来确保交易的真实性。
• 非平台交易的补充性合规路径。对于未通过联网平台完成的交易，《通知》提供了替代性合规方案，即要求进出境快件运营人、邮政企业等受托方向海关传输相关电子信息，并承诺承担相应的法律责任。此规定扩大了监管的覆盖范围，力图堵塞可能的监管漏洞。

基于以上条件，跨境电商平台的核心义务在于向海关实时传输经电子签名的交易数据，并履行对交易真实性及消费者身份信息真实性的审核责任，这使其成为监管链条中的“第一看门人”。而海关对违反本通知规定参与制造或传输虚假“三单”信息、为二次销售提供便利、未尽责审核订购人身份信息真实性等，导致出现个人身份信息或年度购买额度被盗用、进行二次销售及其他违反海关监管规定情况的企业依法进行处罚。

因此，整个监管体系的设计呈现出“条件准入—数据传输—责任分配—违规惩戒”的完整闭环，其有效运行高度依赖于企业自律与海关监管的协同，而“三单”数据的真实性与一致性，则成为维系这一生态系统诚信度的生命线。当前司法实践中出现的争议，恰恰源于当形式上的“三单”数据与复杂的商业实质出现偏差时，应如何准确界定企业责任边界这一核心难题。

根据现行监管政策框架，我国跨境电商零售进口业务主要存在两种法定通关模式，分别为“网购保税进口”（海关监管方式代码1210）与“直购进口”（海关监管方式代码9610）。在实践层面，“网购保税进口”凭借其供应链效率高、物流成本低、消费体验佳等优势，已成为当前市场的主流模式。该模式的核心运作流程是：电商企业将海外商品批量备货至中国境内的海关特殊监管区域或保税物流中心（B型），境内消费者通过跨境电商平台下单购买这些保税商品后，相关的交易、支付与物流数据需接受海关的全面电子化监管。

为确保该模式的合规运作，一套以数据真实性为核心的监管体系被建立起来。所有参与跨境电商进口业务的企业，均负有依法、如实向海关通关管理平台实时传输“三单”电子数据的法定义务，并对所传输数据的真实性承担主体责任。“三单”数据构成了整个监管逻辑的信息基石，其具体内涵与责任归属如下：

1.订单信息

由跨境电商平台或跨境电商企业境内代理人负责传输。其数据元主要包括两大核心部分：

• 身份信息，如订购人（消费者）的真实姓名、身份证号码；
• 交易信息，如商品名称、规格、数量、单价、总价以及与之关联的订单号、支付单号和物流单号。

此份订单是证明一笔跨境交易发生的原始凭证。

2.支付单信息

由具备资质的支付机构负责传输。其关键在于提供资金流证明，数据元需清晰展示支付人信息（应与订购人信息一致）、实际支付的金额、支付时间，并必须准确关联至对应的订单号与支付单号，以证实消费者已履行付款义务，确保资金流与信息流匹配。

3.运单信息

由参与业务的物流企业负责传输。其核心在于追踪货物流向，数据元需包含分物流单号、商品实际名称与数量，以及最为关键的收货人信息（包括姓名、身份证号及最终送达地址）。此单证用于验证商品是否真实交付给指定的消费者。

国际贸易“单一窗口”或跨境电子商务通关服务平台将数据传输至电子商务通关管理平台进行“三单”数据对碰核验，系统会自动核对申报信息的内容和格式，如果申报信息存在错误，系统会自动将信息原路退回；如果信息无误，系统会将信息传送至审单中心。这套以“三单比对”为技术核心的监管闭环，旨在通过数据交叉验证构筑一道防范走私、偷逃税款等风险的电子防线，但其有效性完全依赖于源头数据的真实与准确。

三、形式合法与实质违法：跨境电商“三单”造假行为的类型化

在跨境电商零售进口监管框架中，“三单”（订单、支付单、物流单）是核验交易真实性、界定业态合规性的核心载体，其数据有效性直接决定通关与税收政策适用的合法性。基于此，对跨境电商零售进口交易关联电子数据开展“三单比对”，已成为海关缉私部门落实监管职责、防范伪报贸易风险、守护税收安全的关键执法环节。然而实践中，部分企业为违规套取跨境电商零售进口模式下的快速通关便利与税收优惠政策，通过伪造消费者身份信息、虚构支付链路、编造物流轨迹等方式，刻意制造“三单”形式上的匹配假象，以此掩盖商品实际用途（如用于二次销售）或贸易属性（如本属一般贸易货物），进而通过虚假申报完成商品入境，严重扰乱跨境电商监管秩序。

在跨境电商零售进口领域，司法机关认定的“三单不一致”（订单、支付单、物流单）的走私行为，可划分为两类核心模式：

一类是传统型伪报进口，即围绕商品申报要素造假，通过篡改订单与支付单中的商品单价（低报价格以偷逃税款）、虚构商品名称及对应HS编码（伪报品名以规避清单限制或降低税率）、伪报数量以适配个人限额或掩盖批量进口事实，使申报数据看似合规，实则掩盖商品真实属性与交易规模。传统型伪报进口的作案手段相对粗放，多表现为直接篡改订单、支付单中的商品价格、品名、数量等基础要素，或编造简单的物流轨迹信息，未形成系统性技术伪装。此类行为因商品实际属性（如规格、品牌、价值）与申报信息存在明显物理差异，且缺乏复杂的数据造假逻辑支撑，海关通过现场货物开箱查验、依托安检设备识别商品实际品类等常规监管手段，即可快速锁定“货证不符”的证据，实现“人赃并获”，整体查缉流程相对清晰，执法难度较低。

另一类是新型伪报贸易性质进口，即将本应按一般贸易流程申报入境的货物，通过伪造虚假消费者身份生成订单、套取无关支付凭证、编造个人自用物流轨迹等方式，人为拼凑“三单”匹配假象，将其伪装成符合跨境电商零售进口监管要求的“个人自用商品”，以此规避一般贸易的关税税率、许可证件等监管要求，违规享受跨境电商税收优惠与通关便利。而新型伪报贸易性质走私，根据作案手法的不同，又主要分为以下三种类型：

第一种方式是境内企业或揽货人通过与电商平台串通，先以伪造境内消费者身份信息的手段生成虚假个人订单，再委托物流企业编造虚假物流轨迹（如虚构个人收件地址、伪造跨境运输节点）、联合支付公司生成不实支付流水（如用企业账户代付却伪报为个人支付），最终以跨境电商零售进口名义向海关申报，将本应按一般贸易流程入境的批量货物，违规伪装成“个人自用”的跨境电商商品，待货物通关后转入境内批发或零售市场销售，这种行为就是俗称的“刷单走私”，也是伪报贸易性质行为中最常见的手段。如（2024）粤01刑初291号判决书中对“刷单走私”的表述：“2017年11月至2018年5月期间，被告人谢某瑜承揽了美国婕斯白藜芦葡萄混合果汁的进口业务并委托同案人魏某祥（另案处理）通过跨境电商方式进口到中国大陆，双方约定每盒果汁的包税通关费用。同案人魏某祥接受委托后，通过跨境电商平台向海关推送虚假的订单信息、支付信息、物流信息等资料，将本应以一般贸易方式申报进口的果汁伪报成跨境电商零售进口的商品，同时低报价格走私入境；其中，同案人魏某祥通过其本人实际控制的广州某诚供应链服务有限公司的跨境电商平台刷单进口173712盒，合计偷逃应缴税款38091586.03元；以广州某跨境科技信息有限公司（以下简称‘某跨境公司’）的名义，委托广州新某成贸易有限公司（以下简称‘新某成公司’）以BBC（保税电商）贸易方式刷单进口261408盒，合计偷逃应缴税款59949842.43元，以BC（跨境直邮）贸易方式刷单进口13552盒，合计偷逃应缴税款3250144.38元……”

第二种方式是部分跨境电子商务经营者虽在自有平台向消费者销售跨境商品，但因所属平台未完成海关备案登记，也未与海关监管系统实现联网对接，不具备向海关传输“三单”（订单、支付单、物流单）的技术与资质条件。为解决商品清关问题、确保货物顺利入境，这类经营者会委托已与海关系统联网的合规跨境电商平台，将自身平台产生的交易单证（含订单、支付、物流信息）代为推送至海关，以此满足清关所需的数据核验要求，该行为即行业内俗称的“推单”或“引流”。由于推单行为涉及的原始订单不是直接产生于跨境电商平台，业已支付的款项不可能二次付款，故向跨境电商平台传输的支付单必为形式支付（虚假支付）；加之，电商企业向跨境电商平台进行推单时，为减少进口税负，极有可能篡改价格、伪报品名等。“推单走私”的具体行为表现如广东省高级人民法院（2022）粤刑终217号裁定书的表述：“……被告人温某雄明知跨境电商应符合订单、物流单、支付单‘三单一致’的情况下，为获取非法利益，指示公司员工将海外仓客户揽收的已在境外电商平台或者淘宝等不同渠道成交的商品订单信息批量导入‘乐某多’跨境电商平台，生成虚假的交易订单信息，并通过与支付公司合作以虚拟支付的方式形成虚假的支付信息，通过物流公司制作物流信息，‘三单信息’统一后，再通过报关公司向海关申报进口，将非跨境电商零售进口商品伪报成跨境电商零售进口商品方式走私入境……”

第三种方式是境内企业与电商平台勾结，雇用他人假借消费者的名义向电商企业下单并完成付款流程，由电商平台根据被雇用者的订单信息进行报关，涉案企业在货物入境后向被雇用者付款回购，并从被雇用者处实际收取货物，完成涉案货物的进口，这种情况下，虽然被雇用者的身份信息是真实的，但实际上个人消费者订单是虚假的。被雇用者的下单、收货、交货等都是按照涉案企业的指示行事。该种行为方式在一定程度上与“刷单”的操作方式类似也与边民互市贸易模式下货主雇用边民利用免税优惠的身份采用化整为零的方式进口货物的行为类似。

综合以上列举，新型伪报贸易性质进口的走私行为，已形成行为网络无纸化、场景隐蔽化、涉案主体多元化、手段技术高科技化的复合特征，给司法部门对行为的法律认定带来多重挑战：行为网络无纸化使电子数据取证、溯源及关联认定难，证据链易断裂；场景隐蔽化模糊“过失违规”与“故意伪报”边界，核心事实查清难度大；涉案主体多元化导致主从犯划分模糊、责任界定复杂；手段技术高科技化则因专业壁垒阻碍证据审查，影响定罪量刑准确性。

四、跨境电商零售进口本质解构与“三单不一致”走私实质认定

（一）跨境电商零售进口的本质解构

根据《关于完善跨境电子商务零售进口监管有关工作的通知》可知，跨境电商零售进口的核心本质，是境内个人消费者通过跨境电商平台，直接与境外商品销售方建立交易关系，购买限于个人自用范畴商品的跨境消费行为。这一模式具有明确的“个人属性”与“跨境属性”双重特征：既区别于传统跨境贸易中企业与企业（B2B）间以生产经营或批量销售为目的的货物交易，也不同于境内消费者与境内企业之间基于国内供应链的境内商品买卖，其核心差异体现在商品范围、交易主体、商品用途、交易限额、贸易路径等维度：

1.商品范围：

跨境电商零售进口商品严格限定在《跨境电子商务零售进口商品清单》内，仅涵盖个人日常消费品（如母婴用品、美妆、小家电等），禁限类商品（如工业原料、危险品）完全排除；但是其他贸易（如传统B2B跨境贸易、境内零售贸易）无此清单约束，只要符合国家进出口或境内流通管制，从工业设备到大宗货物、全品类境内商品均可交易。

2.交易主体：

跨境电商零售进口的买方固定为境内实名认证的个人消费者，卖方为境外商家，核心是“个人对境外商家”的交易；其他贸易中，传统B2B跨境贸易买卖双方均为企业，境内零售贸易虽买方含个人，但卖方是境内企业，核心参与方以企业为主导。

3.商品用途：

跨境电商零售进口商品用途限定为个人自用或馈赠亲友，严禁二次销售、生产加工等经营行为；其他贸易中，传统B2B跨境贸易商品用于企业生产、批量转售等经营活动，境内零售贸易虽含个人自用，但无“禁止经营用途”的刚性限制。

4.交易限额：

跨境电商零售进口受“个人限额”管控，单次交易限值5000元、年度累计2.6万元，超限额需按一般贸易申报；其他贸易无此个人限额约束。

5.贸易路径：

跨境电商零售进口路径为“境外商家→跨境电商平台→境内个人”，需通过“直购进口（9610）”或“网购保税进口（1210）”通关，且需完成“三单比对”；其他贸易中，传统B2B跨境贸易路径为“境外企业→境内企业”，走一般贸易报关流程；境内零售贸易路径为“境内企业→境内个人”，仅需国内物流配送，无跨境通关环节。

因此，基于跨境电商零售进口的本质属性，海关在兼顾监管有效性与通关效率的前提下，设置了适配其特性的监管条件与流程。其中最核心的监管举措，便是要求参与跨境电商零售进口业务的电商平台、支付机构、物流企业等主体，实时向海关传输订单、支付单、物流单的完整电子数据（即“三单”）。通过对“三单”信息的交叉核验，海关可穿透式掌握交易全链路（从商品选购到物流配送），精准判断交易是否符合“个人自用、限额内”的跨境电商零售进口属性，进而确定是否适用跨境电商零售进口的税收优惠政策。

（二）“三单不一致”构成走私罪实质认定

1.“三单不一致”只是跨境电商零售进口走私行为的外观表征，而非决定性因素

近年来，依托跨境电商渠道的走私犯罪案件持续增多，已成为当前走私活动的高发领域。基于三单核验工作的重要性，多地执法部门在案件办理中，常将“三单”（订单、支付单、运单）信息是否一致，作为区分行为是否构成走私犯罪的关键依据。该认定标准在快速打击跨境电商走私、维护正常贸易监管秩序方面发挥了一定作用，但也在刑法理论界与司法实务领域引发了争议与讨论。

一种观点认为，从海关的正面监管规定来看，跨境电商平台的订单数据应该是在跨境电商平台真实形成，支付数据也应该由消费者真实支付产生，物流数据也应由物流平台真实推送，由此才可以享受跨境电商零售进口的优惠税率和便利通关条件。只要不符合跨境电商零售进口要求的订单、支付单、物流单（三单）一致要求，就在一定程度上脱离了海关的监管，从某种意义上讲属于虚假贸易，就不符合跨境电商零售进口的税收优惠条件，必然会造成税款的流失，达到一定税额的，构成走私犯罪；另一种观点则认为，海关的正面监管规定是海关对跨境电商行政监管的要求，“三单一致”是形式上的要求，即使违反“三单一致”的规定也只能属于违规行为，而应当以“是否造成国家税款的损失”做实质性认定。

笔者同意第二种观点。笔者认为，“三单不一致”只是跨境电商零售进口走私行为的外观表征，而非决定性因素。如前所述，跨境贸易电商的本质属性是境内个人消费者通过跨境电商平台，直接与境外商品销售方建立交易关系，购买限于个人自用范畴商品的跨境消费行为。因此，对“三单不一致”的行为作出是否属于“跨境电商零售进口模式下的走私行为”时，要紧扣跨境电商的本质特征，围绕走私普通货物罪的核心要素具体案件具体分析。

海关法第八十二条首先明确走私行为的法定内涵，将“违反本法及相关法律、行政法规，逃避海关监管，且存在偷逃应纳税款或逃避国家进出境禁止性、限制性管理”作为认定走私行为的核心前提，划定了走私行为的基本边界；刑法第一百五十三条的规定则聚焦走私罪“偷逃应缴税额”这一关键量化要素，明确了不同税额区间对应的刑罚梯度，为走私罪的定罪量刑提供了法定标准；最高人民法院、最高人民检察院《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》第十六条进一步针对“应缴税额”这一核心概念作出细化解释，明确其计算依据与范围，解决了司法实践中税额认定的模糊性问题，为准确认定走私罪构成要件提供了关键支撑。以上法律法规形成清晰的规则体系，明确了走私罪具有“逃避海关监管、偷逃应缴税额或逃避禁限性规定”的核心构成要素。因此，在跨境贸易零售进口模式下，应当围绕行为人“三单不一致”的行为有无“偷逃应缴税款并造成国家税款的损失”进行讨论。

如上所述，跨境电商零售进口的本质属性和监管要求主要有五条：一是商品范围符合清单要求；二是交易主体是境内个人消费者与境外注册企业；三是进口商品系消费者个人自用，不得再次销售；四是消费者需符合个人税收优惠限额；五是个人消费者与境外企业通过海关联网平台交易，三单信息真实。下文对以上五条本质属性和监管要求展开分析：

（1）第一条是对跨境贸易零售进口商品范围的要求。监管规则中第一条关于跨境电商零售进口商品范围的要求，核心是通过《跨境电子商务零售进口商品清单》（即“正面清单”）明确合规边界——唯有列入清单的商品才可适用跨境电商零售进口的税收优惠与简化监管，未列入清单的商品（如部分特殊医疗器械、禁限类消费品）不得通过该模式进口，需按一般贸易等合规渠道申报，这既是锚定“服务个人自用”的制度初衷，也是防范违规进口的基础防线。而实践中突破商品清单范围的行为，典型操作模式高度集中：违规主体（多为跨境电商企业或代理清关方）为将清单外商品“伪装”成清单内商品，往往以“伪报品名”为核心，搭配“低报价格”，同步编造虚假的订单、支付单、物流单（即“三单”）以蒙混过关。此类行为在海关监管实践中较易认定：一方面海关可通过监管系统自动比对申报商品的HS编码、品名与正面清单，若编码不符或商品规格与申报品名矛盾，会触发预警；另一方面通过核查商品实物与申报信息是否匹配、调取企业真实采购合同与资金流水验证价格真实性；再结合“三单”时间逻辑、金额一致性等交叉核验，即可快速固定“伪报品名+低报价格+虚假三单”的违规证据，有效识别突破清单范围的虚假申报行为。

（2）第二条和第四条对作为跨境电商零售进口的交易主体的消费者从形式条件及实质条件提出要求。跨境电商零售进口的交易一方为中华人民共和国境内的消费者，因此消费者应当为跨境电商进口税款的纳税义务人同时也是享受税收优惠的直接受益人，跨境电商平台、物流企业或报关企业仅为税款的代扣代缴义务人。因此在判断“有无造成国家税款的流失”时，首先应当分析通关环节的直接纳税义务人是否享有税收优惠资格，即是否为境内符合监管条件的消费者。根据这一标准，笔者认为应从两个维度进行考察：

第一个维度即三单中的订单是否是消费者真实、自愿购买跨境商品所作出。订单中载明的消费者身份信息（姓名、身份证号、联系方式）需与实际下单人、支付人、收货人保持一致；订单需出于消费者自主决策的购买需求，而非受外力强制、诱导或利用。如果不是真实的消费者自主自愿生成的订单才有可能构成走私罪。如典型的“刷单”行为中，企业通过盗用或者通过其他非法方式获取消费者个人身份信息、虚构消费者的身份的，购买行为显然不是真实的消费者出于自愿作出的，此种情形下并不存在真实的消费者，订单也是完全虚假的，此种“三单不一致”情形可能构成走私。

第二个维度即下单的消费者是否符合监管条件即是否享受税收优惠。若下单的人员不符合监管条件即不享有税收优惠资格的话，其不缴或者少缴税的部分均可以认定为税款的损失，反之，即使其三单虚假或者不一致，也不应认定为走私行为。前文列举的雇用他人假借消费者的名义下单报关再向被雇用者付款回购的行为，有观点认为：虽然形式上由真实的个人购买涉案商品，但由于是雇用者（通常是企业）与被雇用者预谋达成合意而实施的进口行为，被雇用者的一系列行为均在雇用者操控之下，本质上是雇用者进口涉案商品，被雇用者则扮演提供采购服务而非真实消费的角色，因此下单的消费者应该是雇用者而不是被雇用者，直接纳税义务人系雇用者而非被雇用者，因此该行为是一种变相的“刷单”行为，应当认定为走私。笔者认为，对此类行为的认定应当立足涉案商品的真实归属、实际货主与被雇用者之间的关系、货物的真实流向等方面，实际货主利用被雇用者消费者的身份在跨境电商平台下单再进行回购，涉案货物的真实货主系雇用者，被雇用者系出于雇用者的指示而非真实的使用目的下单、最终货物流向雇用者而非真实的消费者，这违背了国家发展跨境电商零售进口贸易的初衷，不仅造成国家税款的流失同时也造成市场的不公平竞争，即使形式上“三单一致”，但实质上“三单不一致”。

第三条“进口商品限于个人自用，不得再次销售”。此条要求消费者通过跨境电商零售进口购买的商品，仅限满足自身的使用需求而购买，严禁将商品转售、分销或用于商业经营，这是该贸易模式“个人消费属性”的体现。笔者认为，该项要求存在两处法律漏洞：第一，“个人自用”的内涵及外延是什么，是否只限于自己食用或者使用？能否赠予他人或者销售予他人？目前法律没有明确的法律规定；第二，“不得再次销售”的“销售”二字如何理解？是否要求“牟利？”如果消费者通过跨境电商零售平台购买了商品但是又不想要，碍于跨境电商平台的退换货周期长、手续繁琐问题，将商品原价转让或者加价转让的，是否构成再次销售？笔者认为，对于个人消费者的两类行为——一是利用跨境电商税收优惠购买商品后销售牟利，二是未基于自用需求、利用自身税收优惠额度为他人代购，即便其违背“个人自用”的形式要求，且可能存在“三单不一致”情形，但因消费者本身具备跨境电商零售进口的税收优惠主体资格，交易全程已按该模式缴纳对应税费，未造成国家税款损失，不符合走私罪“偷逃应缴税额”的核心构成要件，故不宜以走私罪定罪处罚。

（4）第五条系对于跨境贸易零售进口的交易平台、贸易路径及三单信息比对提出要求。根据监管要求，消费者应当在与海关联网的跨境电商平台下单并保证三单信息一致。然而实践中，除了少数头部跨境电商平台，其他的跨境平台普遍受众少、知名度低，无法吸引客源，如欲进驻头部平台，需要缴纳不菲的保证金、年费、技术费，商品还需委托备货，中小商家难以承受高昂成本。因此，有的境内电商会通过微商、平台或者线下实体店进行“引流”，将相关订单信息推送到跨境电商平台，再行“三单”比对电商进口；有的境内电商有稳定客源，但没有技术或渠道对接海关，就是选择与跨境电商平台合作，为了避免客源流失，境内电商仍要求境内消费者在自身网站下单，随后再将订单信息发送给跨境电商平台，再由平台向海关推送。以上行为即前文所述的“推单”，而“推单”走私行为的认定一直在理论界和实务界饱受争议。一种观点认为，推单行为因其未能在与海关监管平台直接链接的国内电商平台上进行销售，该销售行为本质上应当属于国内销售。况且这一模式在进口环节明显具备商业属性，理应通过一般贸易方式进境并全额征收货物进口税款。因此通过伪造数据、伪报品名等方式偷逃税款，理应定性为走私犯罪行为。笔者认为，推单行为因其行为方式应该区别对待，订单虽然产生在非海关联网的跨境电商平台，但如果是真实的消费者出于自愿下单，购买的货品也直接邮寄到真实下单的消费者手中且并不存在二次销售，那么即使形式上不符合“三单一致”的要求，也只是形式违规，没有实质造成“国家税款的损失”，不应当被认定为走私犯罪；但是如果电商企业在向与海关联网的跨境电商平台进行推单时，为减少进口税负，故意隐瞒真实成交价格，按照较低的海关备案价格进行申报，即低报价格；或者为了逃证逃税将清单外商品伪报清单内商品，即税号或品名申报不实，造成国家税款损失的，则应当作为走私行为进行打击。

五、结论

跨境电商零售进口政策的初衷就是减少贸易壁垒、服务国民不断升级的消费需求，通过跨境电商平台及税收优惠政策，破解传统进口模式“成本高、周期长、售后难”的痛点，让消费者便捷、实惠地买到进口商品，在提升消费者体验的同时，推动进口贸易数字化转型。现行规定和海关实践从监管效率的角度过于侧重对“三单一致”的强调，但司法实践中，存在大量的“三单不一致”行为，若仅以“三单不一致”定罪，将有大量的跨境电商零售进口行为面临刑事追责，这与“实质打击走私”的司法目标相悖，也与刑法的谦抑性原则背道而驰，更加不利于跨境电商新业态的良性可持续地发展。因此，在对“三单不一致”的行为进行司法认定时，需跳出“形式比对即定罪”的误区，而应当围绕“是否造成国家税款损失”展开转向实质审查路径，依次审查“行为主体是否享有税收优惠资格、是否存在走私的主观故意、是否有逃避海关监管的行为、是否破坏贸易监管秩序并实际造成国家税款的损失”，对无走私主观故意、未造成国家税款损失的“三单不一致”情形，应排除犯罪认定，避免刑法的过度介入。

民营企业是跨境电商零售进口制度的重要参与者，大量民企通过对接境外中小品牌、优化国内供应链，将制度红利转化为实际经营成果，同时创造了大量就业岗位。对“三单不一致”的实质认定和把控，既通过严惩走私行为维护国家出口监管秩序，为民营经济营造公平竞争环境；又通过引导民企合规发展，让其持续发挥“连接国际消费市场与国内需求”的作用，最终实现“民营经济发展”与“国家战略推进”的同频共振，为民营经济在跨境电商零售进口领域的长期健康发展筑牢司法保障。

来源：《智慧法治》集刊2025年第2卷（数字法学研究文集）

作者：张亚鑫，北京国枫（上海）律师事务所顾问