来源：大成律师事务所
一、背景
近年来，随着印尼政府持续推动基础设施建设、工业升级以及制造业投资发展，印尼市场对于大型工程建设项目的需求不断增长。特别是在新能源、矿产加工、工业园区、基础设施、电力能源等领域，大量投资项目进入建设阶段，工程建设规模不断扩大，项目复杂程度不断提高。在此背景下，工程、采购与建设（简称“EPC”）一体化承包模式逐渐成为印尼大型项目建设中较为常见的实施方式。
在EPC模式下，EPC承包商通常作为项目整体责任主体，根据与项目业主签署的EPC合同，承担从项目设计、工程规划、设备采购、施工安装到最终调试及交付运营等全过程工作。相较于传统工程承包模式，EPC模式能够通过单一合同主体实现项目全过程管理，有助于项目业主降低协调成本、控制建设周期并明确项目责任边界。因此，该模式被广泛应用于印尼大型工业项目及外商投资项目建设过程。
在实践中，部分跨境EPC项目会根据商业安排，将设计、采购、施工、设备供应或技术服务等不同环节分别由境内外不同主体承担，并通过多个合同或合同附件进行约定。此类安排本身并不当然违反印尼法律法规，也是国际工程项目中较为常见的商业模式。然而，印尼税务机关在进行税务审查时，通常不仅关注合同形式安排，还会结合项目实际执行情况、人员参与情况、服务履行地点以及各主体在项目中的实际职能，对相关交易进行综合判断。
因此，如外国承包商虽然未在印尼设立实体，但实际上长期派遣人员参与印尼境内项目实施，或通过合同安排将应在印尼履行的工程活动、管理活动等纳入境外服务范围，则可能面临印尼税务机关对于相关收入是否属于印尼来源收入、外国企业是否在印尼构成常设机构（简称“PE”）以及是否需要履行企业所得税、预提税等税务义务的审查。
随着越来越多企业参与印尼能源、矿业、制造业及基础设施项目建设，跨境EPC模式下的税务合规问题逐渐成为投资者需要重点关注的事项。因此，本文将结合印尼相关税收规定及实践案例，对印尼EPC项目合同拆分模式中常见税务风险及企业应对措施进行分析。
二、EPC合同拆分与相关税务问题
(一）实务中相关问题介绍
在跨境EPC项目实践中，为优化项目管理、安排资金流转或降低税务成本，部分项目方可能会将完整EPC合同拆分为设计服务合同、设备采购合同、施工安装合同或技术服务合同等不同合同，由不同主体分别承担项目中的特定环节。虽然合同拆分在国际工程项目中较为常见，但在印尼税务监管实践中，该等安排可能引发印度尼西亚税务总局（Direktorat Jenderal Pajak，以下简称“DGT”）与项目业主、项目承包商之间就交易实质、收入归属及适用税种等问题产生争议。
印尼税务机关在审查相关交易时，通常不会仅依据合同形式判断税务处理方式，而会综合考虑各合同之间的关联性、项目整体商业目的、各主体实际承担的职能以及项目执行过程中的实际情况，以判断拆分后的交易是否仍属于同一EPC项目的一部分。若税务机关认为不同合同之间存在高度关联，且相关交易实质上共同服务于同一工程建设项目，则可能对相关收入进行重新定性，并按照EPC项目整体交易性质进行税务处理。
（二）相关案例分析
1、案例一
在印度尼西亚税务法院2024年第PUT-000983.16/2024/PP/M.XXA号判决中，争议涉及某国际能源项目承包商采用EPC交钥匙模式承接项目建设后，项目所需设备及材料的增值税处理问题。根据该模式，承包商通常负责项目的整体设计、设备采购、施工安装及最终交付，并以完成整体工程并达到约定运行标准作为合同义务。涉案项目中，部分项目设备通过项目业主申请的一项进口便利化政策进口。DGT认为，承包商已将相关设备及材料计入自身账务记录，并作为项目收入及库存的一部分进行处理，因此该等货物的交付构成增值税应税交易，应对相关金额进行税务调整。承包商则主张，相关设备并非其独立销售行为，而是EPC项目整体履约的一部分，且项目业主已通过进口便利化政策取得相关进口税收优惠。如果再次就该部分设备征收增值税，将导致同一项目物资被重复进行税务处理。
印尼税务法院最终认为涉案设备确系项目业主通过进口便利化政策取得，并且属于统一EPC项目范围内的工程物资，而非承包商独立销售的货物。因此，法院支持承包商观点，撤销税务机关相关调整。因此，在整体EPC交钥匙模式下，如项目设备采购、进口及安装均属于同一工程合同安排的一部分，企业应充分证明相关货物属于项目整体履约内容，而非独立货物销售，以降低被税务机关重新认定为增值税应税交易的风险。
2、案例二
同样在2024年，在印度尼西亚税务法院第PUT-012675.25/2022/PP/M.XIIIB号判决中，争议涉及某印尼公司采用拆分EPC合同模式实施大型工业项目过程中，境外设备采购安排是否应适用建筑服务所得税规则的问题。与传统整体EPC模式不同，拆分EPC模式通常将项目工作拆分为多个独立合同，例如由境外供应商负责设备供应、技术设计或工程服务，而由印尼当地承包商负责现场施工、安装及其他境内工程工作。企业通常希望通过合同拆分，将设备采购部分按照一般货物采购处理，而非纳入建筑服务税务规则。
涉案项目中，某外资企业根据独立设备供应及技术服务合同，向项目提供相关设备、机械以及设计支持；项目境内施工工作则由印尼当地联合体根据另一份EPC施工合同负责。DGT认为，虽然上述合同在形式上相互独立，但从实际履约内容来看，境外企业不仅提供设备，还参与项目设计、采购协调及试运行等关键环节，其工作内容与整体工程建设密切相关。因此，相关交易实质上属于综合性工程建设服务的一部分，而非单纯的境外设备采购。
法院最终支持税务机关观点，认为应根据交易实质而非合同形式判断相关业务性质，并认定境外企业提供的相关服务及设备供应应纳入建筑服务所得税计算范围，维持税务机关作出的税务调整。
可见，在上述两个案例的印尼税务监管实践中，EPC项目中的合同拆分安排并非仅依据合同形式进行判断。对于跨境项目而言，税务机关更加关注交易安排背后的商业实质，即不同合同之间是否具有经济上的依存关系，以及境外主体是否通过相关安排实际参与印尼境内项目实施。如果合同拆分未能反映真实商业安排，或境外主体实际上承担了印尼境内工程建设活动的重要职能，则可能面临税务机关重新认定交易性质、调整收入归属以及追缴相关税款的风险。
三、印尼EPC项目合同拆分模式下相关的国际税收监管
针对跨境EPC项目中可能存在的合同拆分、业务安排分散化或其他人为设计的交易结构，国际税收规则近年来逐步建立了相应的反避税监管机制，以防止企业通过形式上的合同安排规避项目所在地税收管辖权，进而实现利润不当转移或降低当地税负。
其中，《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（简称“MLI”）针对人为规避常设机构认定的安排作出了专门规定。根据MLI相关原则，各税收管辖区在判断非居民企业是否在当地形成常设机构时，不应仅依据合同形式或法律安排进行判断，而应进一步审查相关交易安排的主要目的、商业合理性以及实际经济实质。除MLI相关规则外，经济合作与发展组织（简称“OECD”）在税基侵蚀与利润转移（简称“BEPS”）第7项行动计划中，也重点关注企业通过合同拆分、代理安排或其他人为交易结构规避常设机构认定的问题。
根据印尼现行税收规定，常设机构是指非印尼税收居民主体通过在印尼境内设置固定营业场所，或通过开展符合规定的经营活动而形成的应税存在形式。对于在印尼构成常设机构的外国企业而言，该常设机构通常被视为印尼境内独立履行纳税义务的主体，需要就其来源于印尼的相关经营所得承担企业所得税等税务义务。因此，常设机构的认定将直接影响外国企业在印尼的税务责任范围。
在EPC项目背景下，即使项目业主与承包商通过不同合同安排，将设计、采购、施工或技术服务等环节分别交由不同主体承担，税务机关仍可能从项目整体实施情况出发，审查不同合同之间是否具有经济关联性，以及相关主体是否实际参与印尼境内项目执行。如果境外主体通过合同拆分方式形式上避免在印尼开展经营活动，但实际上持续参与项目管理、施工协调、技术实施或其他核心业务活动，则仍可能面临被认定在印尼形成常设机构，或相关收入应归属于印尼应税范围的风险。
因此，对于跨境EPC项目而言，合同拆分并不能当然排除印尼税务义务。企业在进行项目架构设计时，应充分考虑国际税收规则以及印尼税务机关的实质审查趋势，从项目商业模式、合同安排、人员配置、履约地点以及利润分配机制等多个维度进行综合评估，以降低潜在的常设机构认定风险及税务争议。
四、印尼EPC项目中常见模式分析
在印尼大型基础设施及能源项目实践中，EPC项目通常会根据项目规模、融资安排、供应链模式以及投资主体需求，采用不同的合同架构。其中，较为常见的安排包括单一EPC合同模式以及由不同主体分别承担境内工程和境外工程的拆分EPC合同模式。然而，不同合同安排在满足商业需求的同时，也可能产生不同程度的印尼税务合规风险。
例如，甲公司是一家从事发电及电力供应业务的企业，投资建设并运营一座被列入印尼国家战略项目的燃煤电厂（PLTU）。该项目于2018年启动建设，并于2023年完工。在项目实施过程中，甲公司采用了涉及关联方主体的拆分EPC合同模式。其中，印尼境外工程部分（包括工程设计及设备采购）由乙公司负责，印尼境内工程部分（包括工程、采购及建设）则由丙公司负责。丙公司为乙公司在印尼设立的常设机构，负责项目在印尼境内的实施。
从项目业主甲公司的角度而言，EPC合同架构不仅需要满足项目建设和商业安排需求，还应符合印尼税务监管要求。由于乙公司与丙公司存在关联关系，且丙公司作为乙公司在印尼的常设机构参与项目执行，印尼税务机关可能进一步审查该合同拆分是否具有充分商业合理性，或是否存在通过合同安排降低印尼税务义务的情况。
若税务机关认为境外工程与境内工程在经济实质上不可独立区分，或者相关合同安排主要用于规避印尼税收管辖，则可能对相关交易进行重新定性。例如，乙公司取得的境外工程收入可能被认为与其在印尼开展的项目活动存在直接关联，并被要求按照印尼税法规定承担相应纳税义务。此外，由于境外工程与境内工程可能存在服务内容重叠，税务机关也可能进一步关注不同主体之间收入分配是否符合独立交易原则。
相比之下，在单一EPC合同模式下，全部工程、采购及建设工作通常由一家承包商承担。如果外国承包商直接参与印尼项目实施，例如派驻人员进行技术监督、项目管理或现场协调，则仍可能被认定在印尼形成常设机构，并需要就相关项目所得履行印尼企业所得税申报及缴纳义务。同时，常设机构认定还可能带来申请税务识别号码（NPWP）、提交年度纳税申报等额外合规要求。
五、小结
随着越来越多外国企业参与印尼能源、基础设施及工业项目建设，EPC模式已成为跨境投资项目中较为常见的工程实施方式。然而，在印尼税务监管实践中，EPC合同安排的税务处理并非仅依据合同形式进行判断。无论企业采用拆分EPC合同模式，将设计、采购及施工环节分别交由不同主体承担，还是采用单一EPC合同模式，印尼税务机关均可能结合项目整体商业实质、合同关联性、主体实际履约情况以及人员参与程度，对相关收入归属、常设机构形成及适用税种进行综合审查。
因此，对于计划参与印尼EPC项目的外国投资者及承包商而言，项目合同架构设计不仅需要关注工程实施效率和商业安排，也应充分考虑印尼税务合规要求。在项目筹备阶段，企业应结合项目模式、合同分工、关联交易安排及实际运营情况，对潜在常设机构风险、企业所得税义务以及其他税务影响进行提前评估，并通过合理的合同设计降低后续税务争议风险。
作者：
-
蓝江丰，大成（广州）律师事务所合伙人；专业领域：跨境投资与贸易、公司与并购重组、资本市场；邮箱：jiangfeng.lan@dentons.cn
-
邝子言，大成（广州）律师事务所律师助理；邮箱：ziyan.kuang@dentons.cn
特别声明：大成律师事务所严格遵守对客户的信息保护义务，本篇所涉客户项目内容均取自公开信息或取得客户同意。全文内容、观点仅供参考，不代表大成律师事务所任何立场，亦不应当被视为出具任何形式的法律意见或建议。
延伸阅读：